Birden çok işverenden ücret gelirinin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilme gerekçesi, gelir vergisi tarifesindeki artan oranlılıktır. İşverenler, vergi sorumlusu olarak çalışanlarına hizmetleri karşılığı gerçekleştirdikleri ücret ödemelerinden vergi kesmek zorundadır. Fakat her işveren kendi ödemesine bağlı olarak kümülatif matrahı esas almakta ve kişinin diğer işverenden elde ettiği geliri kavrayamamaktadır. Oysa gelir vergisi tarifesi nedeniyle, marjinal vergi oranı farklı ve gelir arttıkça vergi artmaktadır. Bu nedenle, birden çok işverenden elde edilen gelirin yıllık beyanname ile bildirilmesi toplam gelirin vergi tarifesindeki yüksek oranlarla vergilendirilmesine imkân vermektedir. Örneğin 2018 yılında bir işverenden 120.000, ikinci işverenden 60.000 TL ücret geliri elde eden birisi için işverenler tarafından ayrı ayrı hesaplanan vergi toplamı 42.360 TL olurken, bu iki ücretin toplanarak beyan edilmesi durumunda hesaplanan vergi 50.280 TL yani 7.920 TL daha fazla vergi ödenmesi söz konusu olacaktır.
Son dönemlerde bazı çalışanları ciddi bir telaş almaya başladı; zira belki birçoğu hayatlarında ilk kez Maliye’den gelen bir yazı ile geçmişte beyanname vermek zorunda olduklarını, bugün itibariyle cezalı duruma düştüklerini, pişmanlıkla beyanda bulunabileceklerini öğreniyorlar. Doğal olarak vergi mevzuatı ile ilişkisi olmayan çalışanlar önce durumu pek anlayamıyor, araştırıyor, soruyor, sorguluyor ve sonrasında geçmişte iş değiştirdiği için ya da çalışmakta olduğu şirketler grubunun operasyonel amaçlı olarak yaptığı şirketler arası personel geçişleri neticesinde bir yıl içinde birden fazla işverenden (grup şirketleri olsa bile farklı tüzel kişi işverenlerden/farklı şirketlerden) ücret geliri elde ettiği ve elde ettiği düşük ücret geliri belirli bir haddi aştığı için beyanname vermesi gerektiğini öğrenmektedir.
Aslında, tek işverenden alınan ve tevkifat suretiyle vergilendirilmiş ücretlerin (tutarı ne olursa olsun) beyannameye dahil edilmemesi, ancak birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşan ücretlilerin (tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil), elde ettikleri bu ücret gelirleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorunda olmaları yeni bir düzenleme olmayıp, Gelir Vergisi Kanunu’nda (GVK) uzun yıllardır yer alan bir maddedir. (GVK madde 86/1-b). Bununla birlikte, Maliye İdaresi tarafından bu konu geçmiş yıllarda hiç bu kadar detaylı irdelenmemiş ve hiç bu kadar çok kişiye tebligat yapılmamıştı.
Yazımızda konuya dair mevzuat çok kısaca açıklandıktan sonra, son dönemlerde ücretliler nezdinde ciddi bir telaşa ve bir o kadar da eleştiriye neden olan ilgili yasal düzenleme hakkında görüşlerimizi ifade etmeye çalışacak; neticede ise Maliye tarafından yapılan bu tespitlerin belki de milat kabul edilerek ilgili kişileri zorda bırakmadan karşılıklı sulh ile çözülmesine dair önerilerimizi, devamında ise ilgili yasal düzenlemenin uygulamadaki bazı gerçekleri dikkate almak suretiyle belki de yeni baştan yazılmasının faydalı olabileceğine dair fikirlerimizi paylaşmaya çalışacağız.
2.İlgili Mevzuat
Konuya dair temel yasal düzenleme GVK’nın m. 86/1-b hükmüdür. Söz konusu maddenin uygulama usul ve esaslarına yönelik olarak 16 ve 75 Sıra nolu GVK sirkülerleri de yayınlanmış olup, ayrıca Maliye İdaresi tarafından her yıl ücret gelirlerinin vergilendirilmesine dair açıklayıcı rehber kitapçıklar yayınlanmaktadır.
Tek işverenden alınmış ve kesinti suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecek, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde dahi bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir.
Birden fazla işverenden kesinti yoluyla vergilendirilen ücret geliri elde edilmesi dolayısıyla ücret gelirinin yıllık beyanname ile beyan edilmesi halinde, yıl içinde işveren aracılığıyla asgari geçim indiriminden yararlanılması nedeniyle, yıllık beyannamede asgari geçim indiriminden yararlanılması mümkün değildir.
Ücretlerinden vergi kesintisi yapılan ve işverenler aracılığıyla yıl içinde asgari geçim indiriminden yararlanan mükelleflerin, kesintiye tabi ücret gelirlerini yıllık beyannameye dahil etmeleri halinde, beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden, yıl içinde kendisine ödenen ücret üzerinden kesilen gelir vergisinin asgari geçim indirimi mahsup edilmeden önceki tutarı mahsup edilecektir. Böylelikle, kaynakta vergileme sırasında ücretliye ödenmiş olan asgari geçim indirimi tutarlarının, yıllık beyanname üzerinden yapılan vergileme sonucunda da ücretlide kalması sağlanmış olacaktır. Özetle; ücret gelirlerinin yıllık beyannameye dahil edilmesi halinde, beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan vergiden, yıl içinde ödenen ücret üzerinden kesilen gelir vergisinin asgari geçim indirimi düşülmeden önceki tutarı mahsup edilecektir.
Elde ettikleri ücret gelirleri nedeniyle beyanname vermek zorunda olanlar şunlardır:
– Birden fazla işverenden kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücret geliri elde eden ücretlilerden, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı1 aşan ücretliler,
– Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı (istisna kapsamında olanlar hariç),
– İstisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri,
– Hazine ve Maliye Bakanlığınca yıllık beyanname ile bildirilmesi gerekli görülen ücret ödemesi yapılanlar,
– Ücreti kesinti yoluyla vergilendirilmeyen yukarıda sayılanlar dışında kalan ücretliler.
Öte yandan dar mükellef gerçek kişiler, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan ücret gelirleri için yıllık beyanname vermeyecekler ve diğer gelirleri için beyanname vermeleri halinde dahi bu gelirlerini beyannameye dahil etmeyeceklerdir.
Birden fazla işverenden tevkif yoluyla vergilendirilmiş ücret alan ve birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı GVK’da yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2019 için 40.000 TL; 2018 için 34.000 TL; 2017 için 30.000 TL; 2016 için 30.000 TL; 2015 için 29.000 TL; 2014 için 27.000 TL) aşmayan mükelleflerin, tamamı kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücretleri yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir. Ancak, birden sonraki işverenden alınan tevkifata tabi ücretlerin toplamı yukarıda yıllar itibariyle belirtilen haddi aşması durumunda, ücretlerin tamamı (ilk işverenden alınan ücret de dahil olmak üzere) yıllık beyannameye dahil edilecektir. Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı ücretli tarafından serbestçe belirlenecektir.
Gayrisafi ücret tutarından GVK’nın 63. maddesinde yer alan indirimler2 yapıldıktan sonra bulunan ücretin gerçek safi tutar üzerinden, GVK’nın 31. maddesinde yer alan engellilik indiriminin düşülmesi sonrasında bulunan vergi matrahının, GVK’nın 86. maddesine göre ücret gelirinin beyan sınırını aşıp aşmadığının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Örnek-1: Bir ücretlinin 2018 yılında elde ettiği ücret gelirine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir:
| Birinci işverenden alınan ücret (gayrisafi ücret) | 80.000 TL |
| İkinci işverenden alınan ücret (gayrisafi ücret) | 58.000 TL |
| Üçüncü işverenden alınan ücret (gayrisafi ücret) | 40.000 TL |
| Ücretler toplamı | 178.000 TL |
| Üçüncü derece engelliler için indirim tutarı (240 TL x 12) | 2.880 TL |
Mükellefin birinci işveren olarak 80.000 TL ücret aldığı işvereni seçmesi durumunda, diğer işverenlerden aldığı ücret toplamının 2018 yılı beyanname verme sınırı olan 34.000 TL ile kıyaslamasında; gayrisafi ücret tutarlarından GVK’nın 63/2. bendine göre %14 sigorta primi ve %1 işsizlik sigortası primi toplamı olan % 15 oranı uygulanarak sigorta kesintisi yapılacaktır. Ayrıca, GVK’nın 31. maddesine göre de gayrisafi ücret tutarından yıllık engellilik indirimi tutarının da düşülmesi gerekmektedir.
[(58.000 – (58.000 x %15 = 8.700)] = 49.300 TL
[(40.000 – (40.000 x %15 = 6.000 )] = 34.000 TL
Engellilik indirimi tutarı = (240 X 12 =) 2.880 TL
[(49.300 + 34.000) – 2.880] = 80.420 TL
Buna göre, birden sonraki işverenlerden alınan ücret toplamı 80.420 TL ücret beyan sınırı olan 34.000 TL’yi aştığı için birinci işverenden elde ettiği ücret de dahil olmak üzere 178.000 TL beyan edecektir.
Örnek-2:Bir ücretlinin 2018 yılında elde ettiği ücret gelirine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir:
| Birinci işverenden alınan ücret | 98.000 TL |
| İkinci işverenden alınan ücret | 18.000 TL |
| Üçüncü işverenden alınan ücret | 14.000 TL |
| Ücretler toplamı | 130.000 TL |
Örnekte yer alan ve birinci işverenden alınan ücret toplama dahil edilmeyecek olup, ikinci ve üçüncü işverenden alınan (18.000 + 14.000 =) 32.000 TL ücretler toplamı 34.000 TL’lik beyan sınırını aşmadığından ücret gelirlerinin tamamı beyan edilmeyecektir.
3.Örnek Uygulamalar
Örnek-1:Bir ücretlinin 2018 yılında elde ettiği ücret gelirine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Örneğimize göre ücretli 2018 yılının ilk 7 ayında bir şirkette, kalan 5 ayında ise iş değişikliği nedeniyle diğer bir şirkette çalışmıştır.
| Birinci işverenden alınan ücret (gayrisafi ücret) | 70.000 TL |
| İkinci işverenden alınan ücret (gayrisafi ücret) | 50.000 TL |
| Ücretler toplamı | 120.000 TL |
Safi irat/ücret geliri: [(70.000 – (70.000 x %15 = 10.500)] = 59.500 TL
Safi irat/ücret geliri: [(50.000 – (50.000 x %15 = 7.500 )] = 42.500 TL
Örneğimize göre, ücretli 2018 yılında iki farklı işverenden ücret geliri elde etmiş olup, bunlardan safi iradı düşük olan dahi 2018 yılı beyan sınırı olan 34.000 TL’yi aşmaktadır. Bu durumda toplam 120.000 TL gayrisafi ücret yıllık gelir vergisi beyanına konu edilmelidir.
Örneğimizde elde edilen safi ücretlere göre bu ücretlinin işverenleri tarafından 2018 yılı içinde tevkif suretiyle kesilmiş vergiler toplamı 21.300 TL3 olacaktır4.
| Safi ücret geliri (Beyana konu edilen gelir) (Vergi matrahı) | 102.000 TL |
| Hesaplanan gelir vergisi | 24.420 TL |
| Mahsup edilecek gelir vergisi (AGİ mahsubu öncesi gelir vergisi) | 21.300 TL |
| Ödenecek gelir vergisi | 3.120 TL |
Örnek-2:Bir ücretlinin 2018 yılında elde ettiği ücret gelirine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Örneğimizde kişi 2018 yılının ilk altı ayında başka, ikinci altı ayında ise başka işverenden ücret geliri elde etmiştir.
| Birinci işverenden alınan ücret (gayrisafi ücret) | 160.000 TL |
| İkinci işverenden alınan ücret (gayrisafi ücret) | 180.000 TL |
| Ücretler toplamı | 340.000 TL |
Safi irat/ücret geliri: [(160.000 – (160.000 x %15 = 24.000)] = 136.000 TL
Safi irat/ücret geliri: [(180.000 – (180.000 x %15 = 27.000)] = 153.000 TL
Örneğimize göre, ücretli 2018 yılında iki farklı işverenden ücret geliri elde etmiş olup, bunlardan safi iradı düşük olan dahi 2018 yılı beyan sınırı olan 34.000 TL’yi aşmaktadır. Bu durumda toplam 340.000 TL gayrisafi ücret yıllık gelir vergisi beyanına konu edilmelidir.
Örneğimizde elde edilen safi ücretlere göre bu ücretinin işverenleri tarafından 2018 yılı içinde tevkif suretiyle kesilmiş vergiler toplamı 75.710 TL olacaktır.
| Safi ücret geliri (Beyana konu edilen gelir) (Vergi matrahı) | 289.000 TL |
| Hesaplanan gelir vergisi | 88.430 TL |
| Mahsup edilecek gelir vergisi (AGİ mahsubu öncesi gelir vergisi) | 75.710 TL |
| Ödenecek gelir vergisi | 12.720 TL |
Örnek-3:Bir ücretlinin 2018 yılında elde ettiği ücret gelirine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Örneğimizde kişi 2018 yılının tamamında (iş yeri değişikliği olmaksızın) iki farklı şirketten ücret geliri elde etmiştir.
| Birinci işverenden alınan ücret (gayrisafi ücret) | 270.000 TL |
| İkinci işverenden alınan ücret (gayrisafi ücret) | 150.000 TL |
| Ücretler toplamı | 420.000 TL |
Safi irat/ücret geliri: [(270.000 – (182.656,805x %15 = 27.398,52)] = 242.601,48 TL
Safi irat/ücret geliri: [(150.000 – (150.000 x %15 = 22.500 )] = 127.500 TL
Örneğimize göre, ücretli 2018 yılında iki farklı işverenden ücret geliri elde etmiş olup, bunlardan safi iradı düşük olan dahi 2018 yılı beyan sınırı olan 34.000 TL’yi aşmaktadır. Bu durumda toplam 420.000 TL gayrisafi ücret yıllık gelir vergisi beyanına konu edilmelidir.
Örneğimizde elde edilen safi ücretlere göre bu ücretinin işverenleri tarafından 2018 yılı içinde tevkif suretiyle kesilmiş vergiler toplamı 104.095,52 TL olacaktır.
| Safi ücret geliri (Beyana konu edilen gelir) (Vergi matrahı) | 370.101,48 TL |
| Hesaplanan gelir vergisi | 116.815,52 TL |
| Mahsup edilecek gelir vergisi (AGİ mahsubu öncesi gelir vergisi) | 104.095,52 TL |
| Ödenecek gelir vergisi | 12.720,00 TL |
Örnek-4:Mükellef (İ)’nin 2018 yılında elde ettiği gelirlere ilişkin bilgileri aşağıdaki gibidir.
| (X) Şirketinden elde ettiği gelirinin yıllık tutarı | 75.000 TL |
| (X) Şirketinden elde ettiği gelirinin yıllık tutarı | 63.000 TL |
| Beyan edilecek gayrisafi ücret tutarı | 138.000 TL |
Mükellef iki ayrı işverenden ücret geliri elde etmekte olup, ücretlerin tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş bulunmaktadır.Ödevli, yıl içinde en fazla ücret aldığı işvereni aracılığıyla asgari geçim indirimi uygulamasından yararlanmıştır.
İkinci işverenden elde edilen ücret gelirinin beyan sınırını aşıp aşmadığının tespiti için; elde edilen 63.000 TL’lik ücret gelirinden bu gelire isabet eden %14 sigorta primi ve %1 işsizlik sigortası primi toplamı olan %15 oranı çıkarılacaktır.
Buna göre, 63.000–(63.000X%15)=53.550 TL, 2018 yılı için 34.000 TL’lik beyan sınırını aştığı için, birinci ve ikinci işverenden alınan toplam (75.000+63.000=138.000 TL) ücret tutarının tamamı beyan edilecektir.
Mükellef yıl içinde (14.092,50+11.338,50= 25.431 TL) kesinti yoluyla vergi (Asgari geçim indirimi mahsup edilmeden önceki vergi tevkifatı tutarı) ve (138.000 X %15=) 20.700 TL sigorta primi ödemiştir.
Mükellef ayrıca kendisine, eşine ve küçük çocuklarına ilişkin 12.000 TL eğitim ve sağlık harcamasında, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı (A) İlköğretim Okuluna da 8.000 TL bağışta bulunmuştur.
Mükellef gelir vergisi matrahının tespitinde GVK’nın 89. maddesi uyarınca6;
– Beyan ettiği gelirinin %10’unu aşmaması, Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamalarını,
– Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamını,
gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapabilecektir.
Buna göre; mükellefin yapmış olduğu eğitim ve sağlık harcaması tutarı olan 12.000 TL, beyan edilen gelirin %10’u olan (138.000 X %10) 13.800 TL’nin altında kaldığından, 2018 takvim yılında yapılan 12.000 TL eğitim ve sağlık harcamasının tamamı indirilecektir. Ayrıca, (A) İlköğretim Okuluna yaptığı 8.000 TL’lik bağış tutarının tamamı da yukarıdaki hüküm gereğince gelir vergisi matrahından indirilebilecektir.
Mükellefin beyanı aşağıdaki gibi olacaktır:
| Ücret geliri | 138.000 TL |
| Sigorta primi ve işsizlik sigortası prim ödemesi (138.000 X %15=) | 20.700 TL |
| Kalan (beyan edilen ücret geliri) (138.000 – 20.700=) | 117.300 TL |
| Eğitim ve sağlık harcaması | 12.000 TL |
| Eğitim ve sağlık tesislerine ilişkin bağış ve yardımlar | 8.000 TL |
| İndirimler toplamı (12.000 + 8.000=) | 20.000 TL |
| Vergiye tabi gelir (matrah) (117.300 – 20.000=) | 97.300 TL |
| Hesaplanan gelir vergisi | 23.151 TL |
| Mahsup edilecek gelir vergisi (AGİ indirimi mahsup edilmeden önceki vergi) | 25.431 TL |
| Ödenecek gelir vergisi | 0,00 TL |
| İade edilecek gelir vergisi | 2.280 TL |
Örnek-5: Bir ücretlinin 2018 yılında elde ettiği ücret gelirine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Örneğimizde kişi 2018 yılının ilk altı ayında başka, ikinci altı ayında ise başka işverenden ücret geliri elde etmiştir.
| Birinci işverenden elde ettiği safi ücret geliri | 80.000 TL |
| İkinci işverenden elde ettiği safi ücret geliri | 40.000 TL |
| Ücretler toplamı | 120.000 TL |
Örneğimizde elde edilen safi ücretlere göre bu ücretinin işverenleri tarafından 2018 yılı içinde tevkif suretiyle kesilmiş vergiler toplamı 26.160 TL olacaktır.
| Safi ücret geliri (Beyana konu edilen gelir) (Vergi matrahı) | 120.000 TL |
| Hesaplanan gelir vergisi | 29.280 TL |
| Mahsup edilecek gelir vergisi (AGİ mahsubu öncesi gelir vergisi) | 26.160 TL |
| Ödenecek gelir vergisi | 3.120 TL |
Örnek-6:Bir ücretlinin 2018 yılında elde ettiği ücret gelirine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Örneğimizde kişi 2018 yılının ilk altı ayında başka, ikinci altı ayında ise başka işverenden ücret geliri elde etmiştir.
| Birinci işverenden elde ettiği safi ücret geliri | 80.000 TL |
| İkinci işverenden elde ettiği safi ücret geliri | 34.000 TL |
| Ücretler toplamı | 120.000 TL |
Örneğimizde elde edilen safi ücretlere göre bu ücretinin işverenleri tarafından 2018 yılı içinde tevkif suretiyle kesilmiş vergiler toplamı 24.540 TL olacaktır.
| Safi ücret geliri (Beyana konu edilen gelir) (Vergi matrahı) | 114.000 TL |
| Hesaplanan gelir vergisi | 27.660 TL |
| Mahsup edilecek gelir vergisi (AGİ mahsubu öncesi gelir vergisi) | 24.540 TL |
| Ödenecek vergi | 3.120 TL |
Örnek-7: Bir ücretlinin 2018 yılında elde ettiği ücret gelirine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Örneğimizde kişi 2018 yılının ilk altı ayında başka, ikinci altı ayında ise başka işverenden ücret geliri elde etmiştir.
| Birinci işverenden elde ettiği safi ücret geliri | 45.000 TL |
| İkinci işverenden elde ettiği safi ücret geliri | 40.000 TL |
| Ücretler toplamı | 85.000 TL |
Örneğimizde elde edilen safi ücretlere göre bu ücretinin işverenleri tarafından 2018 yılı içinde tevkif suretiyle kesilmiş vergiler toplamı 16.710 TL olacaktır.
| Safi ücret geliri (Beyana konu edilen gelir) (Vergi matrahı) | 85.000 TL |
| Hesaplanan gelir vergisi | 19.830 TL |
| Mahsup edilecek gelir vergisi (AGİ mahsubu öncesi gelir vergisi) | 16.710 TL |
| Ödenecek vergi | 3.120 TL |
Yukarıda yer verilen örneklerden de görüldüğü üzere, işveren değişikliğinde, yeni işveren çalışanın kümülatif vergi matrahına sıfırlayarak hesaplamalarına başlaması gerektiği için, birden fazla işverenden ücret geliri elde edilmesi halinde, ücret gelirlerinin toplamına GVK m. 103’te düzenlenen artan oranlı gelir vergisi tarifesinde uygulandığında, doğal olarak bir vergi farkı çıkmaktadır.
İşveren değişikliklerinde, önceki işyerinde oluşan kümülatif vergi matrahını yeni iş yerine taşınmayacağı 160 Seri No.lu GVK Genel Tebliğinde düzenlenmiş ve ayrıca bu yönde özelgeler de yayınlanmıştır. Örneğin, 10.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 103/708 özelgede şu açıklamalar yer almaktadır: “60 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde, “…Buna göre, bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır…” açıklamalarına yer verilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, yeni işe başlayan personelin çalışacağı süre içerisinde elde edeceği ücret gelirinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 61, 94 ve 103 üncü maddeleri uyarınca vergilendirilmesi aşamasında daha önce çalışmış olduğu işverenden elde ettiği kümülatif ücret matrahının yeni iş yerinde çalışacağı süre içerisinde elde edeceği ücret matrahı ile ilişkilendirilmemesi gerekmektedir. Bir başka anlatımla yeni iş yerinde söz konusu personelinelde edeceği ücretlerin tevkif suretiyle vergilendirilmesine esas olarak başlangıçta “0” matrahın dikkate alınması gerekmektedir.”
Eğer, işveren değişikliklerinde kümülatif gelir vergisi matrahları taşınıyor olsa idi ne olurdu? Yukarıda yer verdiğimiz örneklerin sonuçları değişir ve ödenecek vergi çıkmazdı. Bununla birlikte, brüt ücret üzerinden anlaşma yapan ücretlilerin yeni işyerinde elde edeceği net ücretleri azalırdı. Keza mevcut durumda brüt ücret üzerinden çalıştığı bir iş yerinden ayrılan kişi yeni iş yerinde yine brüt ücret üzerinden anlaşsa da vergi matrahı sıfırdan başlatılacağı için ele geçecek net ücret ilk çalıştığı aylarda önceki aylara göre artmış olacaktır.
Mesela yukarıda yer verdiğimiz “Örnek-2″yi, ikinci işverene ilk iş yerindeki kümülatif vergi matrahının taşındığı varsayımıyla yine çözelim.
Örnek-2:Bir ücretlinin 2018 yılında elde ettiği ücret gelirine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Örneğimizde kişi 2018 yılının ilk altı ayında başka, ikinci altı ayında ise başka işverenden ücret geliri elde etmiştir.
| Birinci işverenden alınan ücret (gayrisafi ücret) | 160.000 TL |
| İkinci işverenden alınan ücret (gayrisafi ücret) | 180.000 TL |
| Ücretler toplamı | 340.000 TL |
Safi irat/ücret geliri: [(160.000 – (160.000 x %15 = 24.000)] = 136.000 TL
Safi irat/ücret geliri: [(180.000 – (180.000 x %15 = 27.000)] = 153.000 TL
Örneğimize göre, ücretli 2018 yılında iki farklı işverenden ücret geliri elde etmiş olup, bunlardan safi iradı düşük olan dahi 2018 yılı beyan sınırı olan 34.000 TL’yi aşmaktadır. Bu durumda toplam 340.000 TL gayrisafi ücret yıllık gelir vergisi beyanına konu edilmelidir.
Örneğimizde elde edilen safi ücretlere göre bu ücretinin işverenleri tarafından 2018 yılı içinde tevkif suretiyle kesilmiş vergiler toplamı 88.430 TL olacaktır.
| Safi ücret geliri (Beyana konu edilen gelir) (Vergi matrahı) | 289.000 TL |
| Hesaplanan gelir vergisi | 88.430 TL |
| Mahsup edilecek gelir vergisi (AGİ mahsubu öncesi gelir vergisi) | 88.430 TL |
| Ödenecek gelir vergisi | 0,00 TL |
Sonuçta, ikinci işverene kümülatif matrah taşındığı için, ücretlinin 2018 yılında elde ettiği toplam 289.000 TL gayrisafi irat için gelir vergisi tarifesine göre vergi hesaplaması yapılmış olmaktadır. Bu ise 289.000 TL toplam gelir için hesaplama yapmak ile aynı sonucu doğurmuştur.
4.Sonuç
Son günlerde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan çalışmalar sonucu birden fazla işverenden ücret geliri elde eden kişiler izaha davet edilerek gelir vergisi beyanname verme yükümlülüğünün yerine getirilmesi istenmektedir. Birden fazla işverenden ücret alanlar ile yıl içerisinde işyerini değiştirenlerin gelirlerini gözden geçirmeleri, beyanname vermeleri gerekmesi halinde, Vergi İdaresince izaha davet edilmeden önce Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesi uyarınca pişmanlık hükümlerinden faydalanılarak ilgili yıllara ilişkin gelir vergisi beyannamelerini cezasız olarak verebileceklerini belirtmek isteriz.
Yazımızda yer verdiğimiz hesaplamalardan da görüleceği üzere, işveren değişikliklerinde gelir vergisi matrahının sıfırlanması gerektiği için (ya da aynı anda birden fazla işveren nezdinde ücret geliri elde ediliyor olsa bile her bir işveren diğerinden bağımsız olarak gelir vergisi hesaplaması yapacağından), birden çok işverenden elde edilen ücret gelirinin toplamına GVK madde 103’te yer alan artan oranlı gelir vergisi tarifesi uygulandığından doğal olarak ödenecek bir vergi farkı çıkmaktadır.
Bizce GVK m. 86/1-b hükmü yeni baştan ele alınmalıdır. Burada amaç, sene içinde iş değiştiren çalışanları vergilemek yerine, sene içinde aynı anda birden fazla işverenden ücret geliri elde eden kişileri vergilemek olmalıdır. Zira işveren değişikliği olsa da, aslında yıl boyunca elde edilen ücret gelirinin tek bir işverenden elde edildiğinin kabulünü gerekir düşüncesindeyiz. Örneğin: 2018 yılı Temmuz ayında yedi yıldır çalışmakta olduğu iş yerinden çok daha iyi şartlar sağlanması nedeniyle ayrılarak başka bir iş yerine geçen ücretli, 2018 yılının ilk yedi ayında eski işvereninden, kalan beş ayında ise yeni işvereninden ücret geliri elde etmiş olacaktır. Ama hiçbir zaman da aynı anda birden fazla işverenden ücret geliri elde etmiş olmayacak, 2018 yılının her ayında (iş değişikliği olan aydaki kıst günleri dikkate almayabiliriz) sadece tek bir işvereni olmuş olacaktır. Eğer bu kabul Kanun maddesine konulmazsa, iş değiştiren çalışanları bir anlamda cezalandıran bir Kanun maddesi ile karşılaşılacağı söylenebilir. Yani yasanın lafzı bu kadar dar bir şekilde yorumlanabilir. Herkes bu maddeden kaçınmak iş değişikliklerini yılın son ayına ya da yeni yılın ilk ayına denk getirmek imkânına sahip olmayabilir.
Aynı şekilde, grup şirketlerinde bazı çalışanların operasyonel olarak zaman zaman çeşitli grup şirketleri arasında (tüm hakları ile birlikte) bordro geçişleri olabilmektedir ve bu iş hayatında sıklıkla karşılaşılan bir durumdur. Burada da aslında çalışan kendi iradesiyle iş/işveren değişikliği yapmamakta, grup merkez yönetiminin kararı doğrultusunda kağıt üzerinde bir şirketten diğer şirketin bordrosuna geçirilmektedir. Hatta bir çalışan ayın bir kısmında grubun bir şirketinde, diğer kısmında ise grubun diğer bir şirketinde bordrolu gözükebilmektedir. Neticede bu çalışan aslında 30 günlük mesaisi karşılığında bir maaş almaktadır. Ancak bu durum, grubun operasyonel gereksinimleri ve finansal raporlama gerekleri kapsamında personelin iki ayrı şirkette (örneğin 15 gün bir şirket, 15 gün diğer şirket) gösterilmesini gerektirebilmektedir. GVK 86/1-b maddesinin lafzı eğer dar bir bakış açısı ile yorumlanırsa, bu çalışanlar da (yazımızda yer verilen gelir vergisi tarifesinin ikinci dilimindeki haddi aşan bir ikinci ücret geliri olduysa) aynı yıl içinde birden fazla işverenden ücret geliri elde ettikleri kabulü ile beyanname vermek zorunda bırakılabilir. Benzer durum şirket birleşmeleri sonucu yapılan personel devirlerinde de ortaya çıkabilecektir.
Yukarıda da ifade ettiğimiz gibi bizce GVK m. 86/1-b hükmü, aynı anda (iş/işveren değişikliği olmaksızın) birden çok iş yerinde çalışan ve birden fazla ücret geliri olan çalışanlar için uygulanmalıdır. Örneğin, bir kişi 30 tam gün üzerinden bir şirkette bordrolu gözükmektedir. Bu kişi bir başka şirkette de 15 gün üzerinden bordrolu olacak şekilde çalışmaya başlamıştır. İşte bu kişi GVK m. 86/1-b hükmüne bize göre tam uymaktadır. Kaldı ki bu durum dahi zorlama kabul edilebilir. Zira ülkemizde istihdam üzerindeki vergi ve prim yükleri oldukça ağırdır diyebiliriz. Kişilerin gelirleri zaten kaynakta kesinti suretiyle vergilendirilmektedir. Böyle bir yaklaşım çalışan ve işverenlerini kayıt dışı ücret ödemesine dahi itebilir.
Bütçeye gelir yaratmanın başka yollarının aranması gerektiği kanaatindeyiz. Ülkemizde gerçekten adil, hakkaniyete uygun bir vergi sistemi hayata geçirilmelidir. Bunun yegâne yolu ise “Nereden Buldun?” olarak adlandırılan; kişilerin harcamalarını ve servetlerini vergisi ödenmiş gelir kaynaklarından yaptıklarına dair sorgulayıcı bir incelemeye imkân veren vergi mevzuatına geçiştir. Aksi halde, yıllarca zarar beyan ettiği halde lüks bir yaşam süren mükellefleri görmeye devam edeceğimiz gibi, dolaylı vergiler (KDV, ÖTV gibi…) ile finanse edilmeye gayret edilen bir bütçemiz olmaya da devam edecektir. Tabii kayıt dışı ekonomi de hiçbir zaman arzu edilen seviyede önlemeyecektir.
Dönem dönem mükellefleri zorda bırakacak, uzun yıllar boyunca Mali İdare tarafından eleştiri konusu yapılmamış hususların birden bire, sürpriz bir şekilde hayata geçirilerek, kişileri tabiri caiz ise cezalandırırcasına vergilendirmek, vergilemede şeffaflık, belirlilik ilkelerine de aykırı olduğu kanaatindeyiz. Nihayetinde her çalışan vergi mevzuatının bu gibi incelikli ve uzmanlık gerektiren maddelerini bilmek zorunda değildir. Bu gibi yaklaşımlar kişilerin vergiye uyumunu zedeleyecektir. Eğer yukarıda eleştiri konusu yaptığımız yaklaşım mutlaka devam ettirilecekse, bizce bir milat konulmalı, şu anda cezalı duruma düşmüş mükellefler ile karşılıklı sulh yoluyla bir çözüm bulunmalı (ki, ülkemizde yüzbinlerce TL vergi ve ceza borcu olan şirketler bile yeri gelmiş uzlaşma yoluyla borçlarından kurtulmuştur) ve böylece aynı yıl içinde iş/işveren değiştiren çalışanlar veya aynı yıl içinde birden fazla şirketin bordrosunda gözüken çalışanlar bu hususa dikkat etmeleri gerektiğine farkındalığa sahip olmalı, ayrıca bu gibi personel geçişleri yapacak grup şirketleri de bu personel geçiş operasyonlarını gerekirse yılın son ayında veya yılın ilk ayında yapma gibi operasyonel planlar geliştirmelidir. Grup şirketleri demişken, uygulamada bu gibi bordro geçişleri nedeniyle GVK m. 86/1-b hükmü kapsamında yıllık beyanname verip ödenecek vergisi çıkan çalışanların vergilerini çalıştıkları şirketlerin ödediğini görebilmekteyiz ki, bizce de aslında olması gereken budur. Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus ödenen bu vergileri şirketler için doğrudan gider olmayacak, çalışana sağlanan menfaat kapsamında net ücret olarak kabul edilerek brütleştirilerek bordroya dahil edilmek suretiyle gerekli yasal kesintiler (vergi, prim) hesaplanmalıdır.
İşveren değişikliklerinde bu gibi tatsız sürprizler ile karşılaşılmak istenmiyorsa (konu hakkında yayınlanmış tebliğ ve özelgeler de olsa), eski iş yerindeki kümülatif gelir vergisi matrahının yeni iş yerine taşınması ve ücretlerde gelir vergisi kesintisine birikimli matrah üzerinden devam edilmesi de bir çözüm yoludur. Sonuçta (vergi sorumlusu işveren fazla ve yersiz bir gelir vergisi stopajı ödeyecek olsa da), ücretlinin elde ettiği ücret gelirinden (matrahın sıfırlanması suretiyle hesaplanması gereken gelir vergisi değil) fiilen kesilen gelir vergisini yıllık beyannamede hesaplanacak vergiden düşme hakkı bulunmaktadır.
Peki, geçmiş yıllarda beyanname verilmesi gerekirken verilmemiş ise ne yapılmalıdır?Öncelikle beyanlar açısından bir gecikme söz konusudur. Öyleyse, beyannameler VUK’un pişmanlık hükümleri kapsamında verilirse vergi ziyaı cezası kesilmez, sadece ilave verginin pişmanlık zammı ödenir. Ancak bu durum vergi idaresi tarafından tespit edilirse pişmanlık hükümlerinden yararlanılamayacağı için ayrıca ödenecek vergi tutarı kadar bir de vergi ziyaı cezası ödenecektir.Vergi dairesinden yazı alan çalışanlar, bu yazı doğrultusunda hareket etmeli, yazı almamış olanlar ise konuya vakıf bir muhasebeci veya mali müşavir ile görüşerek pişmanlık hükümlerine göre beyanname verebilirler.Beyanname verilmesi durumunda GVK m. 89 kapsamında ücretlinin kendisi, eşi ve çocukları için yaptığı eğitim masraflarını, sağlık masraflarını, bazı şahıs sigortası primlerini, bazı bağış ve yardımları vergi matrahından indirebileceği de unutulmamalıdır. Bu gibi hallerde ilave vergi ödemek yerine alacaklı duruma geçilmesi de söz konusu olabilir.
_____________________________________
1 2019 yılı için 40.000 TL; 2018 yılı için 34.000 TL; 2017 yılı için 30.000 TL; 2016 yılı için 30.000 TL; 2015 yılı için 29.000 TL; 2014 yılı için 27.000 TL
2 Bu indirimler şunlardır:
• Emekli aidatı ve sosyal sigorta primleri, • Sosyal güvenlik destekleme primi,
• İşsizlik sigortası primi,• Hayat/şahıs sigorta primleri, (Belirli şartlar dahilinde bir kısmı)
• OYAK ve benzeri kamu kurumlarınca • Sendikalara ödenen aidatlar (işçi ve memur sendikaları),
yapılan yasal kesintiler,
• Engellilik indirimi
3 59.500 TL safi irat için ilk işveren 12.945 TL gelir vergisi hesaplayıp beyan etmiş olmalıdır. 42.500 TL safi irat için ise ikinci işveren 8.355 TL gelir vergisi hesaplayıp beyan etmiş olmalıdır. (12.945 + 8.355 = 21.300 TL)
4 Yıl içinde işveren değişikliği olduğunda bir önceki işveren nezdinde oluşan kümülatif gelir vergisi matrahının yeni işverene bildirilmesi ve yeni işverenin bu kümülatif matrah üzerinden gelir vergisi hesaplamasına gerek yoktur. Aksine, konu hakkında yayınlanan tebliğ ve pek çok özelgede de belirtildiği üzere, yeni işveren kendi ödediği ücretler üzerinden gelir vergisi kesintisi hesaplarken vergi matrahını sıfırdan başlatacaktır.
5 2018 yılında sigorta primine esas kazanç tavanı 15.221,40 TL olu, bunun 12 aylık toplamı 182.656,80 TL olmaktadır. Brüt ücret bu haddin üzerinden ise aşan kısım ne kadar olursa olsun sigorta primi kesilmez.
6 GVK Madde 89 uyarınca yapılacak indirimler sadece eğitim ve sağlık harcamaları ile bağışlardan ibaret değildir. Mükellefler, beyan edilen gelirin %15’ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla (Bu şartın tespitinde işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile 63. maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi ve bu bent kapsamında indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı birlikte dikkate alınır.) mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortalarına ödenen primlerin %50’si ile ölüm, kaza, hastalık, sağlık, engellilik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primlerini de indirim konusu yapabilirler. (Sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması sırasında ayrıca indirilmemiş bulunması şartıyla, eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim kendi gelirlerinden indirilir.).
